治理導向審計評介

治理導向審計評介
摘  要：後安然時代，伴隨着公司舞弊案和審計失敗的頻繁發生，眾多學者們開始探討現有審計模式存在的問題並提出了治理導向審計模式。本文首先簡要介紹了治理導向審計模式的理論基礎、方法體系以及技術手段，然後結合現有審計模式的弊端分析了治理導向審計模式的優點以及其存在的問題和不足。
關鍵詞：公司治理  導向  審計模式 
 審計模式是組織審計工作的方式、途徑和方法，是配置審計資源、控制審計風險、規劃審計程序、收集審計證據以形成審計結論的一種範式。【1】伴隨審計理論與實踐的發展，審計模式也在不斷變遷。導向，即為審計的切入點。我國的審計模式根據導向的不同，大致經歷了帳表導向模式、制度導向模式、傳統風險導向模式、現代風險導向模式四個階段。各個模式在不同的歷史時期都發揮了其積極的作用。
當前無論是學術界對於現代公司制度的研究，還是公司自身的相關工作都正圍繞着“治理（governance）”來安排和展開，如我們所熟知的內部控制、利益相關者權益保護、代理權爭奪、隧道效應防範等都是屬於一般意義上治理的範疇。
那麼，審計人員作為企業理性主體中的一部分，他們如何在治理目標的約束下“加入”企業，是否將以治理為目標來監控其他契約的履行，接受何種一攬子的義務和利益，並且在治理的理念下審計程序中如何體現對治理目標的貫徹，都是值得並且可以研究的命題。這便是公司治理導向審計思想的起源。目前，無論國內還是國外關於審計與公司治理關係的研究並不少見，但大多數研究是從公司治理的角度出發，研究審計在治理中的作用的發揮，強調審計是治理實現中不可缺少的部分，而從審計工作的角度出發，研究審計系統以治理為目標來安排和構建的文獻還較少見到。從國內的情況看，車宣呈在其博士論文“治理導向審計模式研究”中較為系統的介紹了治理導向審計。【2】這是目前關於治理導向審計方面的論文中最早，最全面的一篇論文。在這篇文章中，車宣呈做了如下一些研究（1）從契約角度入手，構建企業多元契約網絡模型，由此發展了具有治理內涵的受託經濟責任觀，從而為深度解析治理和審計的天然聯繫、構建治理導向審計模式奠定了理論基石；（2）以確保實現企業多元利益相關主體的全面治理為目標，提出治理導向審計模式觀，並構建了系統的理論體系框架，確立新的審計思維範式；（3）以治理導向審計觀為指導拓展了新模式下內外部審計契約秩序內涵；（4）初步探索了治理導向審計模式下的審計方法體系；（5）採用實證研究的方式分別對公司治理特徵變量與審計契約締結、公司治理水平與審計意見相關性進行研究，具有一定學術價值；（6）以全面治理目標為引導，對治理導向審計模式下內外部審計一體化的分工合作秩序予以統籌研究。隨後的一些研究幾乎都建立在車宣呈的研究基礎之上。如蔡春等人2009年發表於《會計研究》上的“關於構建治理導向審計模式的探討”，【3】其理論依據、方法體系、技術手段等都是在車宣呈基礎上的一些改進。張娟還特地對治理導向審計模式的理論基礎做了研究。這些研究基本都是從委託代理理論和契約理論入手，構建治理導向審計的基本模型，基於審計契是公司眾多契約中重要契約的思想，將審計融入到公司治理當中去，實現審計與公司治理的結合。筆者認為，任意一種模型的構建都要考慮其可行性與實用性。必須經過嚴格的討論，由不同思想碰撞產生出火花，不斷篩選，優勝劣汰，並且在實踐中磨礪。治理導向審計模式的研究才剛剛起步，很多問題都等待進一步商榷。
二、治理導向審計模式簡介
1、理論基礎
2.1.1理論淵源。經濟責任關係的存在是審計產生、發展的根本前提。經濟責任，又稱為受審責任、經管責任和財務責任，就是指在財產的所有權和經營管理權相對分離的條件下，財產所有者（即委責者）將財產的經營管理權委託給財產管理者（即責任者）所形成的一種責任關係。責任者與委責者之間的經濟責任關係，是通過各式各樣的手段建立起來的，諸如法律、規章、合同、組織原則、習慣或者非正式的道德義務等。審計因受審責任的發生而發生，亦因受審責任的發展而發展。契約理論以及以此為基礎而形成的代理理論，是公司治理理論早期的重要內容。由於現代股份制公司的出現，受託經濟責任隨着生產力和社會經濟的發展而不斷髮展深化，為了促使受託經濟責任全面有效履行，導致了現代公司治理機制的產生和不斷完善。因此，受託經濟責任是審計與公司治理產生的共同理論基礎，保證和促進受託經濟責任的全面有效履行是審計與公司治理的共同目標。
2.1.2審計環境———公司治理的發展。審計環境是審計賴以生存和發展的客觀條件。審計環境主要包括經濟、訴訟以及判決、法律、科學技術、相關利益羣體、文化等因素。審計環境變化導致了審計目標的演變。其中，社會的需求對審計目標的確定起着根本性的導向作用，決定着審計目標的需求；審計自身的能力對審計目標的確定起着決定性的平衡作用，決定着審計目標的供給；法律、法庭判決以及會計團體制定的審計準則代表了相關方博弈的過程和結果，是審計目標明確化的具體表現形式。公司治理理論的發展和變遷，構成了治理導向審計產生的環境基礎，成為了催生治理導向審計的根本動因。
2、方法體系
審計導向的不同，相應的審計程序和審計技術方法也會有所不同。治理導向審計模式在技術方法上既傳承現有審計模式中的基本理念，也融合當前公司治理評價的方法程序，實現了技術和手段上的突破和創新。制度導向審計模式將立足點定位在內部控制制度測試評價的基礎上，在審計時先對公司內部控制情況做出判斷，從而決定審計的重點與程序；風險導向審計模式將立足點定位於風險評估基礎之上，在開展實質性審計前對公司各環節風險進行評價，從而指導審計的程序及其實施重點；治理導向審計模式則將立足點定位在公司治理評價之上，通過對治理狀況的分析，據以識別審計重點與估算審計風險，進而實施基本審計程序，編制審計報告。治理導向模式下的審計方法體系如圖1所示。

                 圖1 治理導向審計模式下的審計方法體系
2.2.1治理狀況分析。治理導向審計實施最大的要點就在於實施基本審計程序前的先導性治理狀況分析。治理狀況分析的基本環節包括治理目標確定、治理環節分解、治理水平測試、治理水平評價以及治理水平報告。首先，根據被審計客户及其利益相關者的基本情況，辨認組織治理環境，確認其治理目標；其次，根據治理要求，將治理目標分解到公司內部各委託代理環節，對整個治理構架中每一層次的基本要求予以明確；最後，比照各治理因素的最佳治理標準，判斷公司治理現狀，並對治理結構現狀進行測試，尋找各治理環節中存在的重大缺陷及可操縱空間，從而確認治理水平，形成治理評價報告。治理評價報告作為治理導向審計階段性成果將反饋給被審計客户，以幫助被審計客户進一步完善治理結構。
2.2.2審計重點識別與審計風險估算。審計重點識別與審計風險估算是將治理評價轉換為具體審計實施的銜接過程。通過治理分析對各環節治理水平進行評價，識別治理風險，確定治理風險對經營活動和會計系統可能造成的影響範圍和程度，從而設定審計重點環節，並結合治理水平按照風險模型估算審計風險，以幫助審計師制定具體審計計劃、分派審計資源以及制定風險規避措施等。具體分三個方面測試各個環節治理水平的影響：行為動機(motivation)、行為可行性(feasibility)和行為後果(effect)。(1)行為動機測試。即在委託代理關係中代理人是否有實施背離行為的動機；完善的治理機制可以最大程度上通過約束與激勵來扼制代理人的背離動機。(2)行為可行性測試。如果有動機，在現有治理結構下背離行為是否能夠實現；完善的治理結構可以通過控制系統杜絕背離行為的產生，實現自動糾錯的功能。(3)行為後果測試。如果控制系統沒能防止背離行為，其所產生的該背離行為後果對整體治理效果的影響有多大。通過這三方面的遞進測試，可以分析組織各環節的治理水平對審計的影響，進而將治理信息分析分解到審計關注之中，審計師據以決定是否進入實施基本審計程序。
2.2.3實施基本審計程序。進入基本審計程序後，審計師將按照前兩階段的分析進行適當範圍內的實質性測試，對確認的審計重點環節進行更嚴格的測試，根據實質性測試結果和取得的其他審計證據確定完成審計工作或是否追加審計程序。
2.2.4編制審計報告。通過實施基本審計程序，彙總審計差異和調整意見，對被審計客户形成最終審計意見評判，簽發審計報告。治理導向審計模式下要求披露治理評價信息，一方面可以對審計報告客户提供更全面的信息，另一方面也可以適當減輕審計責任。
治理導向審計模式與傳統審計模式在審計程序上的最大區別在於將基本審計程序建立在對治理的分析基礎之上，對治理薄弱環節給予更多的關注。同時，在確定治理目標時關注了更多利益相關者在治理結構中的利益保護。因此，在審計要求上較之傳統審計模式更加嚴格，審計控制的範圍也更為全面。
3、技術手段
自20世紀90年代公司治理概念提出以來，對公司治理評價的技術分析研究就從未停止過。人們雖然沒能建立類似淨現值公式那樣精確的計量模型，但依據理論推演和實證研究的結果，在實踐領域內，一個客觀的、可以比較的評價指標體系是可以建立的。目前，已有眾多的研究組織和諮詢機構都從不同的角度提出了可行的公司治理分析評價技術模型，並得到了一定程度的運用。這些治理評價手段可以幫助審計師在實施基本審計程序前進行先導性治理分析，從而以治理為導向有效開展審計工作。
三、評介
1、現有審計模式的侷限性
3.1.1受託經濟責任的權責利不明確
現有審計程序過程中，主要是基於審計委託者事項開展工作，法定審計中以識別財務報表公允性為目標，雖然曾經較普遍的使用了制度導向、風險導向等模式，在實質性審計前有了一定的前導性分析，但在對審計關係產生的根源——基礎受託經濟責任的權責利界定上仍然沒提出分析要求，即沒有提出對組織治理機制和構架分析的要求，自然在甄別治理問題上可能出現的對審計結論的影響無法得到充分的保證，近來頻出的由於治理失敗導致的財務舞弊事件已經反映了這種問題。因此，在提出治理導向審計模式理論的基礎上也就必然對審計程序的改進提出新的要求。
3.1.2獨立審計獨立性不強
第一，諮詢服務影響審計獨立性。獨立審計方面諮詢服務在近20年來異軍突起，諮詢服務已經逐步在註冊會計師服務中佔據主導地位。以美國為例，前“五大”的諮詢服務收入已從20世紀70年代的不到15%上升至近年50%左右，1999年，國際前“五大”的管理諮詢收入比例（會計審計業務收入所佔總收入比例/管理諮詢業務收入所佔總收入比例），安達信18/70、普華永道35/45、安永34/43、德勤31/50、畢馬威36/40，同年，美國前100位會計師事務所傳統的會計審計業務總收入是95.56億美元，比上年增長16%，而管理諮詢業務總收入高達148.84美元，增長率達38%。目前有相當的研究表明諮詢業務的擴張對獨立審計人員承擔的傳統審計業務的審計獨立性造成了影響，美國採取了限制的做法，我國目前尚沒有法律上的限制，但確實在理論上提出的研究的命題。從契約的角度看，這兩種基於完全不同類型的契約，傳統審計業務契約是基於基礎契約的約束而產生的契約關係，“審計委託人——審計人員——被審計人”是我們所熟知的三角形契約關係，而諮詢服務是直線型的契約關係，即“諮詢委託人——審計人員”。如果審計委託人與諮詢委託人發生重疊，傳統審計業務的審計契約應有的狀態是否會發生變化？如果審計人員與被審計人員發生“串謀”，尤其在國內目前存在不少“購買審計意見”的傾向時，審計契約如何締結才能保證委託人利益？對以上問題的認識需要進行重新思考。
第二，審計契約模型異化。目前，多數的國家制定的法律規範規定的締結獨立審計契約的委託方都是股東大會或代表全體股東的董事會，但並沒有具體規定到特定的主體或缺乏具體的供股東形式這一權利的機制，這種制度上的缺陷，往往預示着股份公司股權過度集中或過度分散都可能導致實際締約方的異化。有些公司有明確要求董事會實質掌握這一權力，但董事會往往和控股股東、高管屬同一利益集團，或者董事長就是總經理，最終，實際的審計師事務所委託方往往由高管人員或實質上掌握了公司經營權的控股股東充當，形成委託人人控制現象。
對於公司股權相對分散的股份公司而言，由於股東數量眾多，各權比重較小，有股東大會投票決定選擇審計師的方式，很容易被公司利用，很多股東怠於形式權利或放棄投票權，使得獨立審計契約委託上異化為高管人員。無疑，這種情況導致合理的審計契約秩序的顛覆契約機制發揮作用的根本原理就在於三方獨立監控的制衡作用，正常關係應當是三方關係，但由於基礎契約關係異位，委託人
就是高管人員，而高管人員也正是基礎契約中的被審計人，導致實質上的計契約形成了審計師——高管人員之間的雙向契約關係（見圖2）。高管人員聘請審計師，並且實際支付審計費用，審計師審計高管人員，在這中高管人員“購買”審計意見的情況下，顯然審計無法再以第三人身份做出公正的判斷，缺乏了與真正委託人的聯繫，審計師成了被審計方的利益代表。審計師與被審計方之間互惠互利的關係決定了審計師與高管人員共謀出現的不可避免。
圖2異化的審計契約模型
2、治理導向審計模式的對策
3.2.1反饋審計意見
治理導向審計模式的一個重要環節在於將治理評價報告反饋給公司，讓審計成為公司治理的一部分。這項做法在一定程度上將審計業務與諮詢業務有機的結合，避免了諮詢業務帶來的影響審計獨立性的問題。
3.2.2保持審計師獨立性方面的建議
審計質量的提高關鍵在於審計師獨立性的保障，現代審計要求的獨立性不僅僅指審計師在委託方與被審計方之間保持獨立，還指在具有不同利益目標的多元化委託方之間保持獨立性，前者要求降低審計師與被審計方合謀造假的可能性，後者更是要求審計師在各外部利益相關者之間出於公正角度，不偏向任何一方。在前面的問題分析中我們也提到，目前突出的問題也表現在這兩方面，審計師或者與高管人員合謀，或者與控股股東等共謀侵佔中小股東、債權人利益。可以説，目前審計模式在契約締結機制上的缺陷是造成審計質量低下的根本原因，本機制從契約締結的源頭上建立共同治理的平衡機制，使得各方利益代表在締約權行使博弈中取得各方利益的平衡，防止審計師由於利益驅動的影響，偏向某個獨享了審計契約締約權的單一羣體，確保審計師能夠獨立客觀的履行審計功能，確保各方利益得到應有的保證。為了提高審計人員獨立性，治理導向審計可以做如下方面的嘗試：
第一，股東理事會制度（shareholders’board of trustees，SBT）。由大股東和中小股東代表共同成立獨立於董事會的股東理事會專門負責選擇、聘任和支付獨立審計師報酬。該制度可以使股東共同行使權力，一定程度上遏制內部控制，獨立審計師也可以更好的保持獨立性發表審計意見，但是由於一方面中小股東往往缺乏監管動力，加之一股獨大現象存在，監管效果依然有限，該制度可能最終還是會流於控股股東控制的局面；另一方面股東理事會仍然只是股東間利益博弈的機制，其他外部利益相關者仍然無法參與，沒能實現共同治理的目標。
第二，審計業務招標制度。將聘任獨立審計師的權力集中到市場監管部門手中，如證監會、財政部等部門，由政府監管部門採用公開市場招聘方式來決定企業的獨立審計師聘任。這樣可以一定程度上防止企業與獨立審計合謀，是獨立審計的獨立性得到一定保證，並且集中的監管部門可以綜合考慮各外部利益相關者利益需求，保護更多的外部利益相關者。但是該制度由於是強制的政府力量介入，監管者真正目標和企業眾多利益相關者畢竟不一致，很容易產生監管者政績追求和權力尋租的現象，獨立審計之間的競爭可能會產生“低球效應”，這可能會影響審計質量，與該制度初衷相悖。同樣類似的建議的有成立獨立的公眾公司審計聘用委員會（Independent Public Company Auditing Engagement Committee）。
第三財務報表保險制度（Financial Statement Insurance，FSI）。後安然時代，美國紐約大學羅恩（Joshua Ronen）教授提出了財務報表保險制度，重新構建了審計委託機制，將保險公司納入審計契約參與方，由保險公司聘任委託獨立審計對被審計單位審查，並支付審計費用，然後保險公司對出具的財務報表保險，對利益相關者承擔財務報表責任。由圖3可見，傳統的三方關係形成了四方關係，保險方介入委託方和審計是之間，割裂了委託方和審計師之間利益關係，也杜絕了可能形成的被審計方與審計師之間的利益關係，實現了獨立審計的徹底獨立，並且保險公司出於安全角度，必定要求審計師綜合考慮各利益相關者的信息需要，可以滿足多元化利益相關者需要。但是這種制度建立的基礎關鍵是保險公司的參與，保險公司的參與力度決定了制度建立的可能性，保險市場的規範和成熟度決定了該制度杜絕舞弊的有效性大小。並且新的參與人的引進會產生更加複雜的契約利益分配和責任承擔問題，因此，其實現的實質性操作條件尚待考證。

圖3財務報表保險制度契約關係
第四，設立聯合治理委員會。在治理導向審計模式下，以實現共同治理作為目標，建議設立聯合治理委員會（United Governance Committee）來負責審計師聘用、委託、解約和支付費用。該委員會的設立遵循利益相關者共同治理的原則，促使外部利益相關者共同行使委託締約權。該委員會成員由股東代表、債權人代表、客户和供應商代表等外部利益相關者組成（如圖4），持股超過一定比例的大股東直接指派各自代表參與，中小股東代表可以由獨立董事代行其職，債權人代表由債務達到一定比例的債務人各自指定，小債權人也可以聯合指定代表參與，大客户和主要供應商也有指定代表參與治理委員會的權力。行權方式採取會議制，由於審計師聘用、委託、解約和支付費用的等事宜並非日常性事務，因此完全可以採取會議制行使，雖然形式上類似於目前董事會下屬的審計委員會，但參與的人員構成上不同，故此，具有不同的效果。在我國，由於債權人中銀行佔有很大比重，發揮這些銀行在治理審計中的作用將顯得尤為重要和可行。

 
圖4多維立體契約關係網絡模型
 
四、總結
科學有效的審計模式對於優化審計資源配置。降低審計風險。實現審計目標有着重要的意義。伴隨審計理論與實踐的發展，審計模式也在不斷變遷。治理導向模式是一種關於審計模式的新的探索。任何一種模式都應考慮其可行性和實用性。必須要經過嚴格的討論才能用於實踐。關於治理導向模式的研究才剛剛起步，並且治理導向審計模式表現出了其在某些方面的優越性，我國的審計模式將會如何發展，有待以後的研究。
 
 
 
 
參考文獻
[1]楊繼飛，田昆儒 治理導向審計模式內涵及運行機理分析 現代管理科學，2009，（10）
[2]車宣呈 治理導向審計模式研究 博士學位論文
[3]蔡  春，楊曉磊，劉更新關於構建治理導向審計模式的探討 會計研究，2009，（02）
[4]張  娟 現代公司治理導向審計模式研究的理論基礎中國鄉鎮企業會計